Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Условия для освобождения прописаны в п. 1 статьи 145 НК РФ. Получить его могут юридические лица и индивидуальные предприниматели на общей системе налогообложения. Главное для таких налогоплательщиков – не реализовывать подакцизные товары и иметь не более 2 млн руб. выручки без НДС за три предыдущих месяца. При этом учитывается только та выручка, которая подлежит налогообложению НДС. С 1-го числа месяца, который последует за трёхмесячным периодом, организация или ИП на ОСНО вправе применить освобождение.
В налоговом кодексе предусмотрен отказ от НДС на общей системе налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций в 2021 году. Получить освобождение можно в рамках 145 и 149 статей Кодекса.
145 статья предполагает полное освобождение от уплаты налога. Воспользоваться им можно при соблюдении условий по сумме выручки и продаже безакцизных товаров. В этом случае нужно уведомлять налоговую инспекцию.
В рамках 149 статьи от НДС освобождены некоторые виды операций, при этом направлять уведомление в ИФНС не нужно. Но перед использованием права стоит тщательно рассчитать – выгодно ли это для бизнеса, так как отказаться от освобождения можно лишь по истечении 12 месяцев.
Комментарий к Ст. 145 Налогового кодекса
Статья 145 НК РФ дает право плательщикам НДС получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по этому налогу. Для этого необходимо выполнить условия, предусмотренные данной статьей.
Важно!
Так, в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» указывается, что при толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.
Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.
Прежде всего следует отметить, что при проведении расчетов для применения освобождения по статье 145 НК РФ выручка исчисляется не за квартал, а за любые три последовательных календарных месяца. Подобная позиция подтверждается как налоговыми органами, так и судебной практикой (см. письмо МНС России от 29.10.2003 N ШС-6-14/1129; Постановление ФАС Поволжского округа от 21.04.2011 N А65-17070/2010).
Кроме того, при применении освобождения по статье 145 НК РФ учитывается только выручка от реализации товаров (работ, услуг).
Актуальная проблема.
На сегодняшний день является спорным вопрос, должен ли налогоплательщик в целях применения освобождения от уплаты НДС включать в расчет выручки суммы, полученные от операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ. Официальные органы не пришли к единогласному решению по данному вопросу.
Согласно одной позиции такие суммы не включаются в расчет выручки в целях налогообложения НДС.
Так, в письме ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@ указывается, что нормами указанной статьи НК РФ не предусмотрено исключений из суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), операций, не подлежащих налогообложению НДС либо не признающихся объектом налогообложения по НДС. Размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений статьи 145 Кодекса следует рассчитывать только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.
Согласно иной позиции, указанная выручка подлежит учету при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг), указанной в пункте 1 статьи 145 НК РФ.
Исходя из официальной позиции, учитывать при расчете выручки суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС либо не образующих объекта по данному налогу, нужно. Так, например, исходя из письма Минфина России от 29.01.2013 N 03-07-11/1592 нормой пункта 1 статьи 145 НК РФ не предусмотрено исключений в отношении выручки, полученной от реализации услуг, местом реализации которых для целей налога на добавленную стоимость территория Российской Федерации не признается в соответствии со статьей 148 НК РФ. Таким образом, указанная выручка подлежит учету при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг), указанной в пункте 1 статьи 145 НК РФ.
Судебная практика.
Судебная практика по данному вопросу неоднозначна.
Часть арбитражных судов поддерживает занятую налоговыми органами позицию. Так, по обстоятельствам дела, рассмотренного в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 N А06-1875/2011, в проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял операции, как облагаемые НДС, так и операции, освобождаемые от налогообложения. В отношений операций, облагаемых НДС, налогоплательщик применял освобождение, предусмотренное статьей 145 НК РФ. В отношений операций, освобождаемых от налогообложения НДС, налогоплательщик применял льготу, предусмотренную подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ
В указанной ситуации суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщик подтвердил право на освобождение его от обязанностей плательщика НДС в спорный период, в связи с чем обоснованно не учитывал в выручке от реализации товаров (работ, услуг) операции, освобожденные от налогообложения НДС, предусмотренные подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Данный вывод суд апелляционной инстанции признал несостоятельным ввиду того, что из правовых норм, содержащихся в статьях 39, 145, 146, 149, 153 НК РФ, следует, что при определении размера выручки, от которой зависит возможность предоставления права на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС, подлежат учету все доходы налогоплательщика, как облагаемые НДС, так и освобожденные от НДС.
То есть при определении размера выручки, от которого зависит возможность предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, учреждение обязано было учитывать все свои доходы, в том числе и освобожденные от обложения НДС.
По мнению ФАС Поволжского округа, суд апелляционной инстанции правомерно указал на то, что статья 149 НК РФ не регулирует вопросы, связанные с объектом налогообложения и освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщиков. В данной статье идет речь об освобождении от налогообложения отдельных операций и приводится их исчерпывающий перечень.
Однако существует и другая позиция по рассматриваемой проблеме.
Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12 по смыслу нормы пункта 1 статьи 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым налогом на добавленную стоимость.
Изложенный подход о применении показателя выручки только в отношении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, поскольку применительно только к ним и испрашивается соответствующее освобождение, как отметил Президиум ВАС РФ, корреспондирует с правовой позицией Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 18.03.2003 N 9579/02, согласно которой при расчете указанной выручки не учитываются не облагаемые налогом на добавленную стоимость обороты по реализации товаров, совершенные в рамках деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
В частности, оказание услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса в соответствии с подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ не относится к операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость, в связи с чем выручка, полученная некоммерческой образовательной организацией от такой деятельности, правомерно не учитывалась образовательным учреждением при разрешении вопроса о наличии права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Арбитражные суды разделяют приведенную правовую позицию ВАС РФ (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2013 N А70-60/2012, ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2013 N А13-372/2012).
Из материалов дела, рассмотренного в Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.10.2011 N А12-398/2011, усматривается, что налоговым органом при определении выручки в целях статьи 145 НК РФ учитывалась полученная выручка от реализации жилых помещений (квартир), тогда как в силу подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ подобные операции налогообложению НДС не подлежат.
Используете право на освобождение? Соблюдайте формальности!
Для использования данного права налогоплательщику нужно соблюдать правила, предусмотренные ст. 145 НК РФ.
Правило первое — уведомить налоговую инспекцию.
В соответствии с п. 3 ст. 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить в налоговый орган по месту своего учета:
- соответствующее письменное уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342;
- документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение:
- выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);
- выписку из книги продаж;
- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с УСНО на ОСНО, подтверждающим документом является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО (соответственно, для ИП, перешедших на ОСНО с ЕСХН, — выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН).
Как получить освобождение от НДС
Предусмотрен заявительный порядок применения освобождения от НДС.
Чтобы получить освобождение от НДС нужно представить в налоговый орган:
— уведомление об освобождении от НДС;
— выписку из баланса (для организаций) или выписку из выписка из книги учета доходов и расходов (для ИП);
— выписку из книги продаж.
Так, указывается, что лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и подтверждающие документы, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.
Пример
Налогоплательщик желает получить освобождение от НДС начиная с января.
Уведомление и документы представляются в налоговый орган не позднее 20-го января.
Форма письменного уведомления утверждена Приказом Минфина России от 26.12.2018 N 286н (форма уведомления об использовании организациями и индивидуальными предпринимателями, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость).
Перечень подтверждающих документов определен п. 6 ст. 145 НК РФ.
Так, организации представляют:
— выписка из бухгалтерского баланса;
— выписка из книги продаж.
ИП представляют:
— выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций;
— выписка из книги продаж.
Для продления освобождения, по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца налогоплательщики, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:
— документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей;
— уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.
Субъекты, желающие воспользоваться правом, предусмотренным ст. 145, в извещении указывают величину прибыли. Расчет выручки осуществляется в соответствии с правилами, закрепленными в учетной политике. При этом в вычислениях используются прибыли, полученные как от облагаемых (по нулевой ставке в том числе), так и не облагаемых налогом услуг, товаров, работ, и в денежной и натуральной формах. В расчетах учитывается и оплата ценными бумагами, а также прибыль от продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг на территориях, не относящихся к РФ. Только в этом случае можно воспользоваться правом, которое предоставляет статья 145 НК РФ. Практика арбитражных судов подтверждает данное положение. При определении выручки, от суммы которой зависит возможность получения права по рассматриваемой норме, следует учитывать все виды поступлений субъекта.
Отказ от освобождения: НДС выгоднее начислить в следующих случаях
Казалось бы, зачем отказываться от предоставляемой льготы? Но в некоторых случаях может быть выгоднее начислять НДС на общих основаниях.
Дело в том, что при освобождении от НДС не исчисляется не только налог, начисленный с реализации, но и входной. Если он регулярно превышает начисленный, то выгоднее не пользоваться освобождением.
Или если, например, необлагаемые в соответствии со ст. 149 НК РФ операции занимают небольшую долю в обороте компании, то затраты на организацию раздельного учета могут превысить выгоду от экономии на НДС. В этом случае также лучше исчислить НДС по всей реализации без применения льгот.
Отказываясь от права на освобождение от НДС, следует учитывать особенности, связанные с каждым из вариантов предоставления льготы.
Комментарий к статье 145 НК РФ
Статья 145 Налогового кодекса РФ дает возможность при определенных условиях получить освобождение от обязанностей плательщика НДС. При этом налогоплательщик вправе не представлять в налоговый орган декларацию по НДС, что подтвердил ВАС России в решении от 13 февраля 2003 г. N 10462/02.
Первое и самое важное условие для получения освобождения изложено в пункте 1 статьи 145 Налогового кодекса РФ. Согласно этому пункту организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей не превысила в совокупности 2 000 000 руб. Эта сумма берется без учета НДС.
Однако выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для получения освобождения не включается. Также не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) денежные поступления, перечисленные в статье 162 Налогового кодекса РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров. И наконец, при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) для получения освобождения не учитываются операции:
— по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
— по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;
— по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;
— по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
— не признаваемые реализацией в соответствии с пунктом 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ;
— по передаче на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального на значения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов — специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
— по передаче имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
— по выполнению работ (оказанию услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;
— по передаче на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
— по реализации земельных участков (долей в них);
— по передаче имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);
— осуществляемые налоговыми агентами.
Для профессиональных участников рынка ценных бумаг при осуществлении ими дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, а также для любых других организаций, осуществляющих операции купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет, выручкой от реализации ценных бумаг для целей получения освобождения является продажная стоимость ценных бумаг.
В соответствии с пунктом 2 статьи 145 Налогового кодекса РФ освобождением не вправе пользоваться налогоплательщики, реализующие подакцизные товары. Однако здесь следует учитывать мнение Конституционного Суда РФ, изложенное в Определении от 10 ноября 2002 г. N 313-О. Судьи заявили, что норма пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса РФ не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по операциям с неподакцизными товарами.
В свою очередь согласно пункту 3 статьи 145 Налогового кодекса РФ освобождение от обязанностей плательщика НДС не распространяется на импорт товаров. Следовательно, в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ импортеры при ввозе товаров на территорию Российской Федерации должны уплачивать НДС по этим операциям, даже получив освобождение.
В соответствии с пунктом 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ организация или предприниматель, претендующие на освобождение, должны представить в налоговые органы по месту своего учета следующие документы:
— соответствующее письменное уведомление;
— выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);
— выписку из книги продаж;
— выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
— копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Документы представляются не позднее 20 числа месяца, начиная с которого налогоплательщик хочет воспользоваться освобождением. Форма утверждена Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342.
Пункт 7 статьи 145 Налогового кодекса РФ позволяет направить перечисленные документы в налоговый орган по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления считается шестой день со дня направления заказного письма. При этом при проведении камеральной проверки налоговый орган в соответствии со статьей 31 Налогового кодекса РФ вправе истребовать другие необходимые документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) НДС, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налога.
Если налогоплательщик письменно не уведомил налоговую инспекцию об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС или не представил подтверждающие документы, то, по мнению налоговиков, данная организация или предприниматель не имеют оснований для использования права на освобождение.
Освобождением от обязанностей плательщика НДС организация или предприниматель должны пользоваться в течение 12 календарных месяцев. По истечении этого срока налогоплательщик может вновь представить в налоговый орган уведомление и перечисленные выше документы, чтобы продлить освобождение еще на 12 месяцев.
Если в течение периода, в котором налогоплательщик пользовался освобождением, выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 000 000 руб., то, начиная с 1 числа месяца, в котором имело место такое превышение, организация (предприниматель) утрачивают право на освобождение. Также право на освобождение утрачивается при реализации подакцизных товаров.
Обратите внимание, что при проверке соответствия суммы выручки установленному лимиту налоговые органы могут взять в расчет любые трехмесячные промежутки. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12 августа 2003 г. N 2500/03.
Сумма НДС за месяц, в котором были нарушены условия освобождения, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Также, если налогоплательщик не представил необходимые документы либо представил документы, содержащие недостоверные сведения, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
В соответствии с пунктом 8 статьи 145 Налогового кодекса РФ организация, получившая освобождение от обязанностей плательщика НДС, обязана восстановить налог по имуществу, которое не было использовано до освобождения. НДС необходимо восстанавливать в конце месяца, предшествующего освобождению. Налог восстанавливается путем уменьшения налоговых вычетов.
Документы для уведомления
С 01.04.2019 действуют две новые формы уведомлений об использовании права на освобождение от НДС. Отдельную форму ввели для плательщиков ЕСХН и отдельную для всех остальных – тех, чья выручка не превысила 2 млн. рублей за три месяца.
Новые формы утверждены Приказом Минфина РФ от 26.12.2018 № 286н. Приказ МНС от 04.07.2002 № БГ-3-03/342, содержащий старую форму уведомления, утратил силу.
Вместе с уведомлением нужно представить (абз. 2 п. 3, п. 6 ст. 145 НК РФ):
- выписку из бухгалтерского баланса (для юридических лиц);
- выписку из книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для ИП);
- выписку из книги продаж.
Копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур больше не нужны.
Выписки оформляйте в произвольной форме. Но обратите внимание, что из них должна быть четко видна выручка за три предыдущих месяца.
Сроки предоставления документов на освобождение
Следует все-таки учитывать, что есть общая норма: о применении освобождения от НДС нужно проинформировать свою ИФНС в срок не позднее 20-го числа месяца, с которого вы начали использовать освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ). Если нарушен этот срок, инспекция будет стараться отказать вам в применении освобождения.
Но последствия нарушения этого срока закон не определят. Поэтому просрочка не может служить причиной для отказа в освобождении от НДС и доначисления налога. Ничего не поделаешь: такова позиция, изложенная в пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.
Более того, поскольку освобождение от НДС носит не разрешительный, а уведомительный характер, то и никакого решения от инспекции на этот счет не требуется (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2008 № А65-1347/08).
Итак, чтобы на законных основаниях не платить НДС, нужно соблюсти определенные условия и совершить необходимые действия. Тем не менее, прежде чем переходить на освобождение, определите, будет ли оно выгодно именно вам.
Работа без НДС кажется на первый взгляд более выгодной для фирмы, чем с НДС. Ведь НДС платить не надо, вести налоговые регистры и составлять отчетность – тоже. НДС также требует повышенной ответственности к документам, увеличивает нагрузку на бухгалтера, которому нужно вести дополнительные налоговые и бухгалтерские регистры по учету НДС.
Однако работа с НДС увеличивает привлекательность вашей компании для крупных покупателей, большинство из которых работает на общей системе. А применение налоговых вычетов может сделать стоимость вашего товара ниже, чем у ваших мелких конкурентов.
Особенности освобождения
Вопросы, касающиеся порядка уплаты НДС, а также алгоритма освобождения от налога, регламентируются ФЗ №117.
- Бюджетное учреждение: могут получить льготу по аналогии с обычными предпринимателями по статье 145 НК РФ. Какие-либо особенности отсутствуют, несмотря на бюджетный статус предприятия.
- ЕСХН: определяющим фактором в приобретении льготы выступает выручка (годовая). Например, обратиться за освобождением могут фермерские хозяйства, чей доход без НДС за год составил 100 млн. рублей – 2021 год. Далее, в 2021 и 2021 гг. по 90 млн. и 80 млн. соответственно.
- ЕНВД, ОСНО, УСН – это специальные режимы, с переходом на которые налогоплательщик вправе освободиться от уплаты НДС. Но для применения самого специального режима налогоплательщик должен соответствовать критериям, которые существуют для каждого режима налогообложения. В основном, они касаются численности, объема выручки малого предприятия.
- При импорте оборудования: освобождение от уплаты налога при ввозе товаров в Россию возможно, если они не облагаются налогом, а также ввозится технологическое оборудование, аналоги которого в России отсутствуют.
- Частичное освобождение: статья 149 НК РФ предусматривает возможность освобождения некоторых операций предпринимателя от НДС. Например, не облагаются этим налогом некоторые посреднические операции, реализация продукции, связанная с результатом интеллектуальной деятельности (только при наличии лицензии).
- Медицинское оборудование: льготный режим предусмотрен для жизненно необходимых медицинских товаров. Обязательным критерием, по которому происходит освобождение, выступает регистрационное удостоверение, выданное Минсоцздравразвития.
Нюансы восстановления
Восстановить налог нужно в последнем квартале перед началом использования освобождения, если освобождение от уплаты налога начинается с первого месяца квартала. Если же вы начали применять освобождение со второго или третьего месяца квартала, то восстановить НДС нужно в этом же квартале (п. 8 ст. 145 НК РФ).
Одним из условий для принятия «входного» налога к вычету является использование объекта в деятельности, облагаемой НДС (ст. 171, 172 НК РФ). Если же организация получит освобождение от НДС, данное условие не выполняется. Значит, вычеты необходимо восстановить. Налог восстанавливается со стоимости товаров и материалов, оставшихся на балансе организации на дату начала применения освобождения от НДС. Кроме того, восстановить НДС необходимо с остаточной стоимости имеющихся основных средств. При этом остаточная стоимость должна определяться по данным бухгалтерского учета. Это подтверждает и пункт 25 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.
Перед тем как вы начнете применять освобождение от НДС, нужно внести записи в книгу продаж на сумму восстановленного налога. Записи делаются на основании счетов-фактур, по которым налог ранее был принят к вычету.
Пример 2. Как восстановить НДС Компания с 01.01.2019 будет применять освобождение от НДС. На 30.09.2019 у нее имеется на балансе основное средство остаточной стоимостью 100 000 руб. и товары стоимостью 30 000 руб. (без НДС). Со стоимости всего имущества ранее был принят к вычету «входной» НДС по ставке 20%. Рассчитаем, какую сумму налога фирма должна восстановить перед освобождением от НДС.
Общая сумма НДС к восстановлению равна 26 000 руб. (100 000 руб. × 20% + 30 000 руб. × 20%). Бухгалтер должен 30.09.2019 внести соответствующие записи в книгу продаж за III квартал 2021 г.
Лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщика, учитывают суммы «входного» НДС, предъявленного поставщиками, в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). В связи с применением освобождения от обязанностей уплаты НДС налогоплательщик должен восстановить ранее принятый к вычету НДС с остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (п. 8 ст. 145 НК РФ).
Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ внесены поправки, касающиеся периода восстановления НДС при использовании налогоплательщиком права на освобождение от уплаты НДС (в случае если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превышает 2 млн руб.).
Начиная с 1 января 2015 г. периоды восстановления НДС зависят от месяца начала использования освобождения от уплаты НДС.
1-й вариант. Освобождение от обязанностей уплаты НДС применяется с первого месяца налогового периода (то есть квартала). В этой ситуации НДС восстанавливается в последнем налоговом периоде перед началом использования освобождения. Например, если организация применяет освобождение с 1 января 2015 г., то восстановить НДС она должна в IV квартале 2014 г.
2-й вариант. Освобождение от обязанностей уплаты НДС применяется со второго или с третьего месяца налогового периода (то есть квартала). В этой ситуации НДС восстанавливается в этом же налоговом периоде. Например, если организация применяет освобождение с 1 февраля 2015 г., то восстановить НДС она должна в I квартале 2015 г.
Однако по-прежнему остается нерешенным вопрос возможности применения повторного вычета ранее восстановленного НДС.
Пример 3
ООО «Лютик» восстановило «входной» НДС с остаточной стоимости имущества перед получением освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (п. 8 ст. 145 НК РФ). Впоследствии организация отказалась от использования права на освобождение от уплаты НДС.
В подобных ситуациях возникает вопрос о праве принятия ранее восстановленного «входного» НДС к вычету, если имущество вновь используется в деятельности, облагаемой НДС.
Позиция контролирующих органов (письма Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-11/84, от 23.06.2010 № 03-07-11/265, от 27.01.2010 № 03-07-14/03) на протяжении ряда лет неизменна: повторный вычет ранее восстановленного НДС невозможен. Аргументация подобной позиции заключается в отсутствии специальных норм в НК РФ, позволяющих заявлять налогоплательщику повторный вычет. Кроме того, на сумму восстановленного НДС была уменьшена налоговая база по налогу на прибыль (ст. 264 НК РФ).
Арбитражные суды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2011 № А70-13648/2009, Волго-Вятского округа от 31.01.2011 № А29-5408/2010) поддерживают позицию налоговых органов, подчеркивая, что в силу подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма восстановленного НДС не участвует в формировании стоимости имущества, а признается в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ. А извлечение НДС из прочих расходов искусственным путем положениями НК РФ не предусмотрено. Исходя из этого, на сегодняшний день оснований для повторного заявления вычетов НДС у налогоплательщиков в случае использования имущества во вновь облагаемой деятельности нет.
Итак, при утрате права на освобождение от уплаты НДС налогоплательщик имеет право предъявить к вычету НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), приобретенным до утраты права, которые впоследствии использовались при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 8 ст. 145 НК РФ).
В данном пункте речь идет о приобретенных товарах (работах, услугах) и не касается объектов основных средств и нематериальных активов, а также имущественных прав.
Исходя из этого, финансисты делают вывод, что порядок осуществления вычетов НДС, относящихся к остаточной стоимости основных средств, ранее принятых на учет по стоимости с учетом НДС, ст. 171 и 172 НК РФ не установлен (письма Минфина России от 06.09.2011 № 03-07-11/240).
Последнее утверждение стало предметом одной из судебных баталий, разрешившихся не в пользу налогоплательщика.
Освобождение от НДС по статье 145 НК РФ
Освобождение от НДС, получаемое согласно статье 145 НК РФ, применяется в отношении всей деятельности налогоплательщика, а не в отношении отдельных видов бизнеса или операций. В то же время оно не освобождает от уплаты ввозного и агентского НДС (п. 3 ст. 145, ст. 161 НК РФ).
Освободиться от НДС могут как организации, так и ИП. Главное, чтобы сумма выручки от реализации ТРУ (без НДС) за 3 предшествующих последовательных календарных месяца не превышала 2 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ).
Учтите, в расчет нужно будет включить выручку только от облагаемых НДС операций.
Освобождение от НДС в любом случае не смогут получить:
- лица, реализующие подакцизные товары;
- организации, имеющие освобождение от НДС, как участники проекта «Сколково»;
- вновь созданные организации и вновь зарегистрированные ИП в первые 3 месяца работы.
Выручка по договорам комиссии
Ситуация: нужно ли при расчете лимита выручки для освобождения от уплаты НДС учитывать продажную стоимость товаров, реализованных по договорам комиссии? Организация реализует как собственные товары, так и принятые на комиссию.
Нет, не нужно.
Выручка организаций, реализующих товары (работы, услуги) по договорам комиссии, равна их комиссионному вознаграждению. Суммы, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), которые передаются комитенту (за вычетом комиссионного вознаграждения), выручкой комиссионера не являются. Это следует из пункта 1 статьи 156 Налогового кодекса РФ и статьи 991 Гражданского кодекса РФ.
Поэтому в расчет лимита для освобождения от уплаты НДС включайте только:
- выручку, полученную от реализации собственного товара (без НДС);
- комиссионное вознаграждение (без НДС).
Кто может освободиться от уплаты НДС по статье 145 НК РФ
Получить освобождение от НДС могут как организации, так и индивидуальные предприниматели (ИП). Главное, чтобы выполнялось следующее условие: сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг (без НДС) за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превышать 2 млн. руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ).
Заметим, что эти три месяца – не обязательно квартал. Это могут быть любые три идущих подряд месяца – например, февраль–март–апрель, август–сентябрь–ноябрь и т.д.
Не вправе получить освобождение от НДС (п. 2 ст. 145 НК РФ):
- лица, реализующие подакцизные товары;
- организации, имеющие освобождение от НДС как участники проекта «Сколково».
Не могут претендовать на освобождение также вновь созданные организации и вновь зарегистрированные ИП в течение первых трех месяцев работы. У них еще нет нужной трехмесячной выручки.