Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Сомнительный и безнадежный долг последствия для налога на прибыль и НДФЛ». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Но истечение срока исковой давности и окончание исполнительного производства далеко не единственные основания для признания долга безнадежным. Полный перечень оснований приведен в п. 2 ст. 266 НК РФ. Там сказано, что безнадежными долгами признаются также те долги перед налогоплательщиком, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Почему так важна работа с сомнительными долгами
Налог на прибыль возникает по методу начисления. Как только вы отгрузили покупателю товар, появляются обязательства по уплате НДС и налога на прибыль. Но если НДС можно зачесть за счет расходов вашей компании на закупку товаров и услуг, с налогом на прибыль все сложнее. Экономические отношения с покупателем могут быть сложными: задержка оплаты за товар, переход права собственности и так далее вплоть до судебных разбирательств. То есть по факту ваш бизнес еще не получил денег за отгруженную продукцию, выручка не реальная, а предполагаемая — а налог на прибыль уже надо заплатить.
Вы можете столкнуться со множеством нарушений по оплате со стороны ваших контрагентов. Налоговый кодекс определяет, что в таких случаях у бизнеса появляется право на создание резерва по сомнительным долгам. Если ваш покупатель просрочил платеж за отгруженный товар более чем на 45 дней, вы можете приступить к уменьшению налогооблагаемой базы. Создание резерва в налоговом учете вашей компании означает, что выручка с неоплаченных поставок не облагается налогом на прибыль. Если задержка платежа составляет от 45 до 90 дней, из-под налога можно вывести 50 % стоимости отгруженных товаров. А если просрочка превысила 90 дней –100 % стоимости. Абсолютно законный способ не платить налог на прибыль с тех денег, которые ваш бизнес по факту еще не получил.
Можно ли добиться значительного сокращения налогооблагаемой базы, работая с сомнительными долгами?
Да, эти резервы очень существенны. В Налоговом кодексе указано: «Перечисление резервов по сомнительным долгам не может превышать большую из величин – либо 10 % выручки за налоговый период, либо 10 % выручки за отчетный период». Налоговый период – это календарный год. Отчетный период – месяц либо квартал (устанавливается самой организацией).
Пункт о 10 % выручки за налоговый период означает, что вы можете вывести из-под налогообложения сумму, которая больше среднемесячной выручки вашего бизнеса за прошлый год. Это очень серьезные средства. Они не уйдут из вашей компании, будут на протяжении некоторого времени оборачиваться внутри нее. Например, если выручка вашего бизнеса в 2019-м составила 30 миллионов, в этом году вы можете резервировать до 3 миллионов рублей, освобождая сомнительные долги от налога на прибыль. Но надо помнить : после того как вы все-таки получите просроченный платеж, обязательства по уплате налога восстановятся! Но к тому моменту вы успеете обернуть эти суммы внутри бизнеса
Иногда выгоднее брать 10 % выручки не за последний год, а за последний квартал (т.е. отчетный период). Это происходит в том случае, если ваш бизнес новый либо быстро растущий. Хороший бухгалтер обязан включать финансовую логику и понимать, какой вариант выгоднее для компании.
Является ли задолженность просроченной, если кредитор предъявил должнику требование о ее досрочном погашении?
Если в договоре предусмотрено право кредитора при наступлении оговоренных обстоятельств потребовать досрочное погашение задолженности, то направление соответствующего требования является установлением нового срока платежа по договору. Иными словами, установленная кредитором дата досрочного погашения может рассматриваться как срок платежа, пропуск которого является одним из условий отнесения задолженности к сомнительному долгу. Схожая позиция отражена в письме ФНС России от 28.06.2017 № СД-4-3/12402@.
И, наоборот, задолженность перестает отвечать признакам сомнительной задолженности на отчетную дату, если заключено соглашение об изменении срока ее уплаты и установлен новый график платежей (письмо Минфина от 25.08.2017 № 03-03-06/2/54603).
Также следует иметь в виду положения законодательства о несостоятельности (банкротстве), согласно которым срок исполнения обязательств, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, считается наступившим. В этой связи соответствующая задолженность может признаваться сомнительным долгом (письмо Минфина России от 16.08.2017 № 03-03-06/2/52645).
Когда долг становится безнадежным?
Когда вероятность его получения фактически невозможна. Безнадежный долг еще называется долгом, нереальным к взысканию (пункт 2 статьи 266 НК РФ).
Это долг, по которому истек установленный срок исковой давности или долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:
- в случае невозможности его исполнения (статья 416 ГК РФ);
- на основании акта государственного органа (статья 417 ГК РФ);
- по причине ликвидации организации (статья 419 ГК РФ).
Безнадежной может признаваться и дебиторская задолженность иностранной организации, например, вследствие ее ликвидации, подтвержденной актом государственного органа иностранного государства (письмо ФНС России от 21.04.2017 № ЕД-4-15/7631).
Кроме того, в соответствии с НК РФ безнадежным признается долг, в отношении которого в соответствии с Федеральным законом от 02.10.2007№ 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» вынесено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом — исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
- Обратим внимание, что наличие постановления судебного пристава не позволяет по указанному основанию списать задолженность, которая в этом постановлении не отражена (письмо Минфина России от 08.12.2017 № 03-03-06/2/81921).
- Любая задолженность может стать безнадежной, в том числе и та, которая не учитывается в составе сомнительных долгов.
Списывать просроченную дебиторскую задолженность в бухгалтерском учёте должны организации. Для этого они обязаны создавать резервы по сомнительным долгам.
В налоговом учёте списывать просроченную «дебиторку» имеют право только компании, которые работают на ОСНО. Они тоже могут создавать резервы для списания долгов, но для налогового учёта это не обязательно.
Правила формирования резервов и критерии для списания дебиторской задолженности в налоговом учёте прописаны более подробно, чем в бухгалтерском. Общее правило для двух видов учёта только одно — истечение срока исковой давности.
Чтобы не было налоговых разниц, лучше закрепить в учётной политике одинаковые правила списания «дебиторки» в бухгалтерском и налоговом учёте.
Какие долги считаются безнадежными
К безнадежной дебиторской задолженности, согласно п. 2 статьи 266 Налогового Кодекса РФ относятся следующие денежные суммы:
- прекращение обязательств из-за ликвидации предприятия или на основании акта государственного органа;
- вышли сроки исковой давности (согласно статье 196 ГК РФ он равен 3-м годам, но в некоторых случаях он может быть продлен);
- должник – физическое лицо, прошедшее процедуру банкротства, что освобождает его от обязательств перед кредитором;
- приостановление исполнительного производства судебными приставами вследствие невозможности взыскания: отсутствия имущества, денежных средств или невозможность получения данных о должнике.
По какой ставке начислять НДС?
Так, в этом году бухгалтеры неизбежно столкнутся с такой проблемой: по какой ставке начислять НДС, если задолженность, списанная по истечении срока исковой давности, образовалась в тот период, когда действовала еще 20-процентная ставка налога? В данном случае нужно использовать ту ставку, которая была указана в счете-фактуре, выставленном покупателю, то есть 20 процентов.
Пример 1. ОАО «Птолемей» 5 января 2001 г. реализовало ООО «Голдстар» партию товаров на общую сумму 240 000 руб. (в том числе НДС — 40 000 руб.). Договор предусматривает, что товары должны были быть оплачены в течение месяца со дня отгрузки, то есть до 5 февраля 2001 г.
ОАО «Птолемей» исчисляет НДС «по оплате». В январе 2001 г. бухгалтер сделал такие проводки:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка»
- 240 000 руб. — отгружены товары покупателю;
Порядок списания дебиторской задолженности
Порядок списания дебиторской задолженности в бухгалтерском учете следующий. На дату признания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, то есть на дату истечения срока исковой давности, делается запись на сумму созданного резерва:
- Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
- Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и др.) — нереальный для взыскания долг списан за счет резерва.
Если созданного резерва недостаточно, оформляются проводки:
- Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
- Кредит 62 (60, 76 и др.) — списан нереальный для взыскания долг;
- Дебет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов&raqu; —учтена нереальная к взысканию задолженность для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Налоговый учет списания дебиторской задолженности
Обязательства, признанные безнадежными списываются вместе с НДС по соответствующему долгу. В налоговом учете суммы обязательств, признанные безнадежными, учитываются как внереализационные расходы, в случаях, когда предприятие создало резерв по сомнительной задолженности, к данной категории относится разница между суммой обязательства и фондом резерва (статья 265 НК РФ).
На расходы можно отнести и суммы штрафных санкций, применяемых к должнику, которые ранее учитывались как доходы.
Таким образом, в налоговом учете, если создавался резерв по сомнительной задолженности, безнадежное обязательство финансируется из этого резерва. В случаях, когда суммы резерва не хватает для возмещения обязательства, то часть долга погашается за счет резерва, недостающая величина подлежит изъятию со счета «Внереализационные расходы».
В мае 2009 года Продавец реализовал Покупателю партию товара за 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.).
Бухгалтер Продавца сделал проводки:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Выручка» — 354 000 руб. — отражена выручка от реализации и дебиторская задолженность за отгруженные товары;
Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 54 000 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет.
В июне 2009 года оплата от Покупателя за отгруженные ему товары не поступила. В этом месяце Продавец уступил право требования долга по договору с Покупателем Новому кредитору.
Первый вариант
Продавец уступил право требования долга за 318 600 руб.
В день уступки права требования бухгалтер Продавца сделал проводки:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по уступке права требования» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
— 318 600 руб. — отражен доход от уступки права требования;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 62
— 354 000 руб. — списана задолженность Покупателя.
Второй вариант
Продавец уступил право требования долга за 389 400 руб.
В день уступки права требования бухгалтер Продавца сделал проводки:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по уступке права требования» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
— 389 400 руб. — отражен доход от уступки права требования;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 62
— 354 000 руб. — списана задолженность Покупателя.
Разница между суммой от реализации права требования (389 400 руб.) и величиной дебиторской задолженности (354 000 руб.) облагается НДС. Бухгалтер дополнительно сделает проводку:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 5400 руб. [(389 400 руб. — 354 000 руб.) х 18/118] — начислен НДС к уплате в бюджет.
Право требования уступает новый кредитор. Если право требования дебиторской задолженности уступает фирма, которая сама перекупила его у другой компании (новый кредитор), НДС нужно заплатить с разницы между доходом от уступки и суммой, уплаченной при покупке долгового обязательства. Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 155 Налогового кодекса. Налог при этом нужно рассчитать по ставке 18/118 процентов (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Так же поступают и в случае, когда новый кредитор не продает право требования, а получает деньги от должника, погасившего свое обязательство (п. 2 ст. 155 НК РФ).
Истечение срока исковой давности
В первую очередь компания может отнести на расходы те долги, в отношении которых истек срок исковой давности. Напомним, что срок исковой давности составляет три года (ч. 1 ст. 196 ГК РФ) и исчисляться он начинает с момента, когда контрагент должен был расплатиться с вашей компанией. То есть срок начинает отсчитываться не с момента отгрузки товара покупателю (если мы говорим о задолженности за поставленный товар), а со дня, установленного договором для оплаты товара.
При этом следует проверить, не совершались ли контрагентом действия, свидетельствующие о признании долга, ведь эти действия прерывают течение срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ). К таким действиям относится, к примеру, признание должником претензии, подписание акта сверки, письменная просьба должника о предоставлении отсрочки (п. 10 постановления Пленума Верховного суда РФ от 29.09.2015 № 43). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Обращаем внимание, что признание списанной задолженности безнадежной по основанию истечения установленного срока исковой давности осуществляется вне зависимости от предпринятых налогоплательщиком мер принудительного взыскания такой задолженности (письма Минфина России от 13.01.2020 № 03-03-06/1/569, от 16.02.2021 № 03-03-06/2/10482).
Если дебиторская задолженность образовалась вследствие перечисления аванса, под который товар (работа, услуга) так и не был получен (не была выполнена, оказана), то при ее списании придется восстановить НДС — если налог ранее был принят к вычету. Такие разъяснения приводятся чиновниками (письма Минфина России от 17.08.2015 № 03-07-11/47347, от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 05.06.2018 № 03-07-11/38251).
Конечно, прямо эта ситуация в перечне случаев, когда необходимо восстановить НДС, в п. 3 ст. 170 НК РФ не прописана. Между тем не стоит забывать, что одним из основных условий для вычета является осуществление расходов для деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Именно этим и руководствуются чиновники, давая указанные выше разъяснения.
Однако эта позиция небесспорна. В судебной практике есть мнение, что восстанавливать «входной» НДС по выданному авансу при списании дебиторской задолженности не нужно, так как это не предусмотрено п. 3 ст. 170 НК РФ (постановление АС Западно-Сибирского округа от 12.03.2018 № Ф04-6237/2017). Но если организации будут руководствоваться данной позицией, это может привести к спору с проверяющими.
Отражение дебиторской задолженности в налоговом и бухгалтерском учёте
Просроченная и безнадежная дебиторская задолженность в бухгалтерском учете должна быть обязательно списана. Такое требование прописано в положении по бухгалтерскому учету. Если не провести такую процедуру вовремя, то данные учета будут искажены.
На основании инвентаризационной ведомости по каждому обязательству составляется справка, в которой указываются следующие сведения:
- наименование дебитора
- причина образования задолженности
- дата возникновения задолженности
- сумма долга
- данные первичных документов, подтверждающие факт возникновения обязательства
На основании бухгалтерской справки руководителем предприятия издаётся приказ о списании просроченной задолженности. Однако это не обозначает, что долг будет полностью аннулирован. На протяжении пяти лет сомнительная дебиторская задолженность будет отражаться на забалансовом счёте 007.
Отразить списание в бухгалтерском учёте можно по-разному. Количество проводок зависит от того, формировались ли в учёте резервы по сомнительным долгам.
Списанная дебиторская задолженность всегда относится на счет 91-2 «Внереализационные расходы». В бухгалтерском учёте делаются следующие записи:
- Дт 91-2 Кт 62(76) – сумма отражается с учётом НДС или
- Дт 63 Кт 62(76) – списание задолженности за счёт средств резервного фонда
- Дт 007 – отнесение суммы на забалансовый счет
Если по какой-либо причине списанный долг в последствии контрагентом будет оплачен, то корреспонденция счетов будет следующей: Дт 50 (51,52) Кт 91-2. В этот же момент кредитуется забалансовый счет. Если списанные суммы безнадёжных долгов превысили размер созданного резерва, то сумма превышения относится на внереализационные расходы.
По окончании отчётного года неиспользованный резерв по сомнительным долгам также списывается на внереализационные доходы, что увеличивает прибыль текущего года. В начале нового периода фонд формируется заново, однако его размер должен соответствовать остаточной сумме дебиторской задолженности.
В налоговом учёте резервы по сомнительным долгам могут быть сформированы только по тем обязательствам, которые связаны с реализацией работ и услуг. Сумма резерва в бухгалтерском учёте отражается в составе прочих расходов, а в налоговом – внереализационных.
Довольно распространенным способом снижения дебиторской задолженности является её переуступка по договору цессии другому лицу. При передаче права требования получение согласия должника не требуется. К договору цессии прилагаются документы, подтверждающие факт задолженности и размер долга. В учёте делаются следующие проводки:
- Дт 91-2 Кт 62 – списание долга на расходы
- Дт 51 Кт 91-2 – поступление денежных средств по договору переуступки долга
- Дт 99 Кт 91-9 – отражение убытка от совершенной сделки
Отрицательная разница, возникающая между доходом от реализации долга и его реальной стоимостью, признаётся убытком компании, который списывается на внереализационные расходы по следующей схеме:
- половина суммы выручки списывается на дату совершения сделки
- остальная часть относится на расходы спустя 45 дней
Основы и принципы учета дебиторской и кредиторской задолженности
В современных экономических условиях каждая организация в обязательном порядке будет иметь как дебиторскую задолженность (далее — ДЗ), так и кредиторскую (далее — КЗ). При этом руководство компании должно в обязательном порядке следить за масштабами ДЗ и КЗ. Ведь очевидно, что слишком большой объем КЗ может создать угрозу существованию компании. Но в то же время слишком большой объем ДЗ свидетельствует о том, что компания неэффективно выбирает контрагентов (они часто оказываются неплатежеспособными), что также сопряжено с угрозами появления финансовых (кассовых) разрывов для фирмы.
Поэтому корректный учет дебиторской и кредиторской задолженности так же важен, как поиск источников роста для бизнеса. Недостаток внимания со стороны фирмы данному вопросу способен привести компанию, к примеру, к парадоксальной ситуации: компания успешно работает, у нее много заказов, но денежных средств в распоряжении у фирмы не хватает даже на выплату заработной платы. Объясняется парадокс слишком высокой ДЗ: выбранные контрагенты не хотят сразу оплачивать (а то и вовсе отказываются оплачивать) выполненную работу.
Чтобы избежать подобной ситуации, важно следовать несложным принципам управления и учета дебиторской и кредиторской задолженности:
- Учет дебиторской и кредиторской задолженности на соответствующих счетах бухгалтерского учета с нужной степенью детализации.
- Корректная и объективная оценка размеров ДЗ и КЗ организации.
- Отслеживание состояния ДЗ и КЗ, формирование необходимых резервов.
- Проведение своевременного списания дебиторской и кредиторской задолженности.
- Надлежащее документальное сопровождение учета дебиторской и кредиторской задолженности, а также операций по списанию.